逃税罪

纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。

《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（2022年4月29日）第52条

（2）在账簿上多列支出或者不列、少列收入

《刑法》第201条第1款规定，“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金”。第4款规定，“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。那么行为人实施上述第1款规定的行为，在税务机关下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，是不构成逃税罪，还是构成逃税罪但不予追究刑事责任？学界和实务界对此问题存在争议。一种观点认为，不补缴应纳税款，不缴纳滞纳金，不接受行政处罚是逃税罪的构成要件要素，因此行为人在税务机关催缴后补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚，就不构成逃税罪。另一种观点认为，《刑法》第201条第4款属于逃税罪的处罚阻却事由。行为人补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚只是阻止刑罚权的发动，而不影响犯罪本身的成立。

笔者认为，该免责条款应理解为处罚阻却事由。首先，从刑法修订逃税罪的历史渊源看，在《刑法修正案（七）》草案审议修改过程中，法律委员会一致认为，《刑法》第201条第4款是在已经构罪的前提下，对符合条件的行为人给予宽大处理。因此，将该条款理解为犯罪构成要件要素不符合立法原意。其次，从法益保护的立场看，行为人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，已经使国家的纳税收入陷入受损状态，立法规定税务机关通知补缴这一程序是为了鼓励逃避缴纳税款者主动补缴税款，鼓励纳税人及时足额履行纳税义务，是对受损法益的补救措施，与犯罪成立无关，但却可以阻却司法程序的启动，即处罚阻却事由。事实上，我国《刑法》中也有其他类似条款，如第390条行贿罪的处罚，行贿人在被追诉前主动交待行贿行为且犯罪较轻，对侦破重大案件起关键作用，或者有重大立功表现的，可以减轻或者免除处罚。

二、行政处罚是不是刑事追诉的前置程序

逃税罪是否必须先经税务机关处理，实行“先罚后移”？实务中存有分歧，学界对此也存在争议。如有观点认为，“从逻辑上看，免予追究刑事责任的客观条件是补缴税款、滞纳金和接受行政处罚，意味着在刑事程序之前，行政机关应当已经送达了追缴通知和税务行政处罚决定书。如果刑事程序前置，在追究行为人刑事责任时，补缴税款、滞纳金和接受行政处罚的情节还无从认定也就无法确定是否应该追究刑事责任，从而主张行政处罚是刑事追诉的前置程序。但也有观点认为，“‘未罚先移’可以使公安司法机关与税务机关共同处于查处逃税犯罪案件的一线位置，行政处罚与刑事处罚也由此同时成为逃税人可能面临的法律后果，如此不仅可以极大强化逃税罪的一般预防效果，而且还能有效化解税收征管实践中的‘以罚代刑’、行政权挤压甚至代替司法权的不良现象，从而主张行政处罚不是刑事追诉的前置程序”。

笔者认为，无论是将《刑法》第201条第4款的性质理解为犯罪构成要件还是处罚阻却事由，行政处罚都应该是刑事追诉的前置程序，这也符合立法本意。2022年的《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第52条第2款明确规定，纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。因此，逃税人想要免予刑事追究，就必须在公安机关立案前接受行政处罚，若允许公安机关直接立案处理，行为人就不可能再有接受行政处罚的机会，进而导致免责条款空置。并且，逃税罪保护的法益是税收征管秩序，行为人实施了《刑法》第201条第4款的行为，恢复了税收征管秩序，从刑法谦抑性的角度出发，不应再启动刑事追诉程序。

实践中，税务机关有时只要求行为人补缴应纳税款、缴纳滞纳金，而没有给予行政处罚，行为人在规定的期限内补缴应缴纳税款、缴纳滞纳金的，能否适用《刑法》第201条第4款，不予追究刑事责任？有观点认为补缴税款不属于行政处罚，税务机关没有作出行政处罚，因此不适用《刑法》第201条第4款。但此种观点值得商，行政机关未作出行政处罚，可能基于三种原因：一是认为没有必要行政处罚；二是有所遗漏；三是已经超过行政处罚时效。如果是第一种情形，那么更没有必要对其进行刑事处罚；若是税务机关漏掉了行政处罚，行为人不能因为税务机关的处理缺陷而承担刑事责任；若无视行政处罚时效只考虑有无行政处罚，则意味着税务机关发现逃税时间的早晚成为能否追究行为人刑事责任的关键要素，或者行为人要想免除刑事处罚，必须主动请求行政处罚，这显然不妥当。因此，行政处罚是刑事追诉的前置程序，应重点关注税务机关有无进行处理、税收征管秩序是否得以恢复，而不仅仅考察有无行政处罚决定书这一形式要素。

三、扣缴义务人能否适用免责条款

《刑法》第201条第4款的表述是“有第一款行为……”，而第1款只规定了纳税人这一主体，由此产生扣缴义务人是否适用免责条款的争议，对此，存在肯定说与否定说两种观点。肯定说认为，《刑法》第201条第4款的立法表述并未限定主体范围，纳税人和扣缴义务人虽然在税收征管法上称谓不同，但就法律责任承担而言并无区别，因此，如果仅仅因为立法用语表述不同，司法上便区别对待不仅直接违背逃税罪立法原意，而且容易滋生司法不公。否定说认为，扣缴义务人不缴、少缴已扣、已收税款不仅侵犯了国家税收征管制度，而且侵犯了国家财产权，主观恶性和社会危害性更大，应给予更严厉的处罚，基于此，对于扣缴义务人不能适用免责条款。笔者认为，虽然从形式上看，纳税人的逃税是没有将自已收入的一部分无偿上缴国家，而扣缴义务人的逃税是没有将代扣、代收的他人税款转交国家，两者之间存在不同，但刑法规定免责条款的目的是在国家税收损失可以通过行政手段复原时阻截刑事手段的介人，因此尽管主体不同、行为表征不同，刑法修复法益的辅次性地位却并无不同，扣缴义务人补缴了相应税款和滞纳金的，也应适用免责条款阻却刑事处罚。

四、《刑法》第204条第2款规定的逃税行为能否适用免责条款

《刑法》第204条第2款规定，纳税人缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，依照逃税罪定罪处罚。对此种逃税行为，在符合第201条第4款的情形下，能否适用免责条款？一种观点认为，《刑法》第201条第1款规定的是采取欺骗方法不缴纳税款，而第204条第2款规定的是先缴纳税款后骗回税款，两者对国家税收造成的损害没有实质区别，只是欺骗行为的顺序不同而已，因此可以类推适用免责条款。另一种观点认为，缴纳税款后又骗回税款的行为与采取欺骗方法不缴纳税款的行为在性质上并不相同，而与扣缴义务人采取欺骗手段，不缴或少缴已扣、已收税款相同，并立足于前述扣缴义务人不能适用免责条款的理由，主张该行为也不适用免责条款。立足于法益侵害的立场和免责条款的规范目的，笔者赞同第一种观点。

五、纳税人初次逃税数额巨大能否适用免责条款

立法对逃税罪根据数额和比例确定了两个量刑档次，但《刑法》第201条第4款却未加区分，简单表述为有第1款行为的，在满足一定条件后可以不予追究刑事责任。实践中存在一些逃税数额巨大，但纳税人按照税务机关要求补缴了税款、滞纳金，因此没有被追究刑事责任的情形。对此，理论及实务界有不同的观点。

有学者认为，这样处理未能真正体现“宽严相济”的刑事政策，既违背了逃税罪免责条款的立法初衷，也违背了罪刑相适应基本原则，存在变相鼓励行为人尽可能多地逃避纳税义务的问题，不利于刑罚一般预防目的的实现。对此，笔者认为，阐明法条时应以文义解释为基础，刑罚预防功能的实现亦以国民预测为前提，既然立法没有将逃税的情节作为是否适用免责条款的前置条件，从有利于被告人的角度出发，即使逃税数额巨大，在满足了法定免责条件时，也不应再追究。六、如何理解“已受行政处罚”

关于“已受行政处罚”的理解，实务中存在两种观点。第一种观点认为，按照量能课税原则，只要纳税人主观上接受行政处罚，客观上穷尽了所有手段积极履行处罚内容，就应认为“已受行政处罚”。第二种观点认为，“已受行政处罚”

应解释为行为人不仅要主观上认可并接受税务机关的处罚决定，还必须在客观上全部履行处罚决定内容，由于经济条件所限无能力履行决定内容的，仍应追究其刑事责任。笔者认为，立法规定逃税犯罪的主要目的是维护税收征管秩序，保证国家税收收入，逃税罪初犯之所以能够在补缴应纳税款、滞纳金，受到行政处罚后免予刑事追究，主要是因为行政处理可以在很大程度上弥补行为人给国家税收带来的损失，恢复受损的税收征管秩序。如果认为行为人只要主观上认可行政处罚，客观上竭尽所能履行处罚决定科处的义务就可以免除刑事责任，则对其他完全履行处罚决定者不公平，且在实践中也很难证明行为人是否已经尽其所能履行了该义务，因此第二种观点是合理的。

【办案依据】

一、《刑法》规定

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳带纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（2022年4月29日）

（三）扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在十万元以上的。

纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。

纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。

第五十五条 税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

第七十七条 纳税人、扣缴义务人有本法第六十三条、第六十五条、第六十六条、第六十七条、第七十一条规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。

原文载《刑法的私塾之三（上）》，张明楷编著，北京大学出版社，2022年8月第一版，P1-9。免责声明：本号资料均来源于网络、报刊等公开媒体及个人阅读书籍摘录，本文仅供参考。如需引用，请以正式文件为准。转载请注明文章及公众号出处。文章来源：刑侦案审  成都夏虎律师团队【版权声明】凡本公众号注明"来源”或“转自”的文章，版权归原作者及原出处所有，仅供大家学习参考，若来源标注错误或侵犯到您的权利，烦请告知，我们将立即删除！